税金

一、基本解读

《企业所得税法》第8条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”根据《企业所得税法实施条例》第31条的规定,《企业所得税法》第8条所称税金指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。具体到建筑安装工程费用项目组成中的税金,根据《建筑安装工程费用项目组成》(2013版)的规定,是指国家税法规定的应计入建筑安装工程造价内的营业税[1]、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加。

工程造价费用组成中的税金,不包括:

1.应计入企业管理费项下的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税;

2.应计入施工机具使用费项下的税费,即施工机械按照国家规定应缴纳的车船使用税、保险费及年检费等。

二、工程造价税金的改革

(一)建筑安装工程税税率

依据《建筑安装工程费用项目组成》(2013版)确定的税金种类,工程综合税率是3.28%~3.48%。(1)如果纳税人所在地为市区的,综合计税系数为3.48%;(2)如果纳税人所在地为县镇的,综合计税系数为3.41%;(3)如果纳税人所在地为农村的,综合计税系数为3.28%。一般取综合税率3.41%。其

组成如下:

1.营业税

营业税的税额为营业额的3%。计算公式为:营业税=营业额×3%。其中营业额是指从事建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业收取的全部收入,还包括建筑、修缮、装饰工程所用原材料及其他物资和动力的价款,当安装设备的价值作为安装工程产值时,亦包括所安装设备的价款。但建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的,其营业额中不包括付给分包人或转包人的价款。

2.城市维护建设税

城市维护建设税应纳税额=应纳营业税额×适用税率。城市维护建设税的纳税人所在地为市区的,按营业税的7%征收;所在地为县镇的,按营业税的5%征收;所在地为农村的,按营业税的1%征收。

3.教育费附加

教育费附加税额为营业税的3%。计算公式为:应纳税额=应纳营业税额×3%。

4.地方教育附加

地方教育附加税额为营业税的2%。计算公式为:应纳税额=应纳营业税额×2%。

5.综合税率

综合税率=(3%+3%×7%【城市建设税】+3%×3%【教育费附加】+3%×2%【地方教育附加】)/[1-(3%+3%×7%【城市建设税】+3%×3%【教育费附加】+3%×2%【地方教育附加】)]=(市区3.48%/城镇3.41%/农村3.28%)。

(二)“营改增”后的税率调整

财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,自2016年5月1日起实施“营改增”,将营业税改征增值税,同时确定建工企业一般纳税人税率为11%,小规模纳税人(小额纳税人)税率为3%。同时,依据住建部办公厅《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建标办〔2016〕4号)的规定,工程造价=税前工程造价×(1+11%),确定了税、价分离的计价模式。

住建部办公厅《关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》(建办标〔2018〕20号)规定:“自2018年5月1日起,将建筑服务行业工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。”

2019年3月26日,住建部发布《关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》(建办标函〔2019〕193号)规定:“工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%。”

建工企业一般纳税人的税率,从3.41%到11%,再到10%,再到9%,虽然多次变动,但对工程造价的影响不大,2016年5月1日“营改增”时,确定老项目(2016年5月1日之前的项目)老办法(采取简易办法征税),新项目按新办法处理的原则。一些大型的在建工程,可能会横跨若干税改时段,但增值税采取价、税分离方式,故保持其他价款不变,仅调整税率,故对工程结算并无实质影响,施工企业注意应缴纳税款与税率变更的时间即可。[2]

三、合同无效的情形下,工程价款中的税金处理

依据《建设工程司法解释》第2条的规定:“建设工程施工合同无效,但建设工程经竣工验收合格,承包人请求参照合同约定支付工程价款的,应予支持。”《建筑安装工程费用项目组成》(2013版)规定:“建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金。”即税金为工程造价的一部分。

有观点认为:“如果合同无效,承包人只能主张合同约定价款中的直接费和间接费,则承包人融入建设工程产品当中的利润及税金就被发包人获得。发包人依据无效合同取得了承包人应当得到的利润,这与无效合同的处理原则不符,其利益向一方当事人倾斜,不能很好地平衡当事人之间的利益关系,导致矛盾激化,案件审判的社会效果不好,此种观点已不可取。我们认为,应参照合同约定的工程款数额,以符合签约时当事人的真实意思,且有利于保证工程质量,平衡双方之间的利益关系,便于人民法院掌握为原则进行裁判。”[3]

山东高院(2008)鲁民提字第304号认为:“建设工程价值就是整体价值,也即建设工程的完整造价。合同无效后,如施工方只能主张建设工程造价中的直接费,则施工方融入建筑工程当中的间接费、利润及税金就被发包方获得,这与无效合同的处理原则不

符,对施工方不公平,违背了等价有偿的原则。原审判决以承包人没有承揽涉案工程的施工资质,在合同签订和履行过程中有欺诈行为为由,仅支持了承包人无异议部分的直接费用,而对间接费、税金、利润等均未予以支持不当。检察机关关于本案应当保护承包人整体工程造价(包括直接费、间接费、利润及税金)的抗诉意见成立,予以支持。”检察院抗诉观点认为,建设工程造价系完整体,不可将间接费、税金、利润等割裂开,应整体保护,山东高院采纳此观点。最高院提审改判时未回应此观点,最高院(2011)民提字第304号(公报2012年第9期,总第191期)直接确定应当以市场价作出的鉴定结论作为裁判依据。[4]

最高院(2016)最高法民再383号认为:“《合同书》第六条约定:实际施工人要按国家规定从所得工程款中缴纳建筑税。从该约定看,建筑税是由实际施工人缴纳的,而非发包人或承包人缴纳,且依据《河南省建筑和装饰工程综合基价计价办法》的规定,工程价款由工程成本、利润和税金组成,税金是工程款的组成部分,因此发包人或承包人主张从总工程款中扣除建筑税的上诉理由不能成立。”

[1] 2016年5月1日起实行“营改增”,用允许抵扣的“增值税”替代“营业税”,但《建筑安装工程费用项目组成》(2013版)未修订条文中的“营业税”,故“营业税”已经不存在,读者应结合“营改增”相关制度理解。

[2]营改增涉及范围广内容多,这里仅对税率作简单介绍,相关税务处理应询税务机构。

[3]杨心忠、柳适思、赵蕾等:《建设工程合同纠纷裁判思路》,法律出版社2014年版,第180页。

[4]最高院(2011)民提字第304号,参见《最高人民法院公报》(2012年第9期,总第191期)。