工程项目决算审计

一、基本解读

工程项目决算审计,实践中简称工程审计,是指国家审计机关对政府投资和以政府投资为主的工程项目(以下简称政府投资工程项目)中建设单位如何使用财政资金或国有资金,对建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算,依法进行审计监督,对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查,促进廉政建设,保障国民经济和社会健康发展的工作。

《审计法》第2条规定:“国家实行审计监督制度。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支,国有的金融机构和企业事业组织的财务收支,以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支,依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益,依法进行审计监督。”《审计法实施条例》第2条规定:“审计法所称审计,是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产,监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”根据以上法规,非政府投资工程项目不是《审计法》适用的对象。

工程项目决算审计与工程结算审价存在本质区别:(1)法律属性不同。审计是由国家行政审计机关实施的行政监督行为;审价则是民事法律行为。(2)涉及范围不同。基本建设项目审计是国家审计机关对建设单位财政投资规模、资金使用情况、有无截留国家资金、有无任意扩大投资规模、执行财经纪律等行为进行审查监督;审价是对合同约定范围内已完工程量及其造价进行审核。(3)法律效力不同。基本建设项目决算审计结果,对建设单位具有约束力,是审计行政主管部门对建设单位进行行政监督的重要措施;工程造价结算的审价结果一旦被双方确认对发承包双方具有法律约束力,成为结算工程款的依据。(4)依据不同。审计是依据国家及地方政府的相关规定对国有资金的专款专用、投资的规模、财务收支以及工程竣工决算、投资的效益等投资的过程及资金使用进行审查监督,是对建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算,依法进行审计;审价是依据合同约定的结算标准对施工图纸、工程变更资料等进行全部的核对、计算,并最终通过协商确定工程造价。审核工程造价仅仅是审计的一个内容而已,且此工程造价是不可协商确定的。(5)主体不同。审计的主体是国家行政审计机关;结算审价既可由发包方自行审核,也可委托具备造价咨询资质的第三方审核。(6)客体不同。审计的客体范围较窄,根据我国《审计法》第22条及《审计法实施条例》的规定,我国只对全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的,或未全部使用财政资金,但财政资金占项目总投资的比例超过50%,或者占项目总投资的比例在50%以下,但政府拥有项目建设、运营实际控制权的建设项目进行决算审计;审价的客体是发包人与承包人及其合同约定的工程项目,只要经双方协商一致均可以进行审价,并未限定资金来源。[1]

二、政府投资工程项目审计与工程竣工结算

《审计法》第22条规定:“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算,进行审计监督。”《审计法实施条例》第20条规定,审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算,依法进行审计监督;对前款规定的建设项目进行审计时,可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。审计署《关于印发政府投资项目审计规定的通知》第6条规定,审计机关对政府投资项目重点审计的内容是包括工程造价、工程质量、材料采购、投资绩效、资金使用情况等在内的建设工程合同相关内容,其中工程结算款,也就是建设单位与承包人确定的合同价款,是审计机关审计的一项重点内容。上述法律、行政法规及规章明确规定政府投资建设项目需要依法进行审计监督,审计机关可以直接对建设项目资金的真实性、合法性进行调查,但是并未规定审计机关的审计结论作为建设项目的工程竣工结算依据。

《上海市审计条例》第14条第3款规定:“政府投资和以政府投资为主的建设项目,按照国家和本市规定应当经审计机关审计的,建设单位或者代建单位应当在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。”《北京市审计条例》第23条规定,政府投资和以政府投资为主的建设项目,建设单位应当与承接项目的单位或者个人在合同中约定,建设项目纳入审计项目计划的,双方应当配合、接受审计,审计结论作为双方工程结算的依据;依法进行招标的,招标人应当在招标文件中载明上述内容。上述地方性法规要求合同中明确约定政府投资项目以审计结论作为工程价款结算的依据。

但《全国人大常委会法工委对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》(法工委函〔2017〕2号)(以下简称《研究意见》)认为:“地方性法规强制要求以审计结果作为合同双方竣工结算依据,将适用于被审计单位的审计决定扩大适用于被审计单位的合同相对人,限制了施工企业正当的合同权利,缺乏上位法依据,超越了地方立法权。”2017年5月24日,国务院法制办公室向各有关省、自治区、设区的市人民政府办公厅(室)印送了《关于纠正处理地方规章中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据的有关规定的函》(国法秘备函〔2017〕447号),该函指出:“2017年4月12日,全国人大常委会法工委致函我办,建议我办通过督促清理、备案审查等方式推动纠正地方政府规章中‘以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据’的有关规定”“在对已报送国务院备案且现行有效的地方政府规章逐件进行了梳理和审核,发现确有部分省、自治区、市的规章中有类似规定。”该函要求各地结合本地情况,对本地区的现行规章、规范性文件中的相关规定提出处理意见。因此,政府投资的工程项目依法应接受审计,并不意味着审计机关的审计结论就应当作为发承包双方工程竣工结算的依据,所以这类地方性法规实际上混淆了行政职能和民事法律关系的界限,限制了民事权利,超越了地方立法权限。地方性法规对“以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据”的不当规定,应当予以纠正。

三、关于工程项目决算审计结论的认定规则

根据《审计法》的规定,通过审计发现建设单位的财政收支、财务收支违反国家规定,审计机关认为对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法应当给予处分的,应当给予处分的建议,建设单位的财政收支、财务收支违反法律、行政法规的规定,构成犯罪的,依法追究刑事责任。据此,审计报告只是审计机关作出行政处罚的依据,而不应作为当事人确定工程造价当然的依据。[2]最高院《关于常州证券有限责任公司与常州星港幕墙装饰有限公司工程款纠纷案的复函》(〔2001〕民一他字第19号)载明:“本案中的招投标活动及双方所签订的合同合法有效,且合同已履行完毕,依法应予保护。证券公司主张依审计部门作出的审计结论否定合同约定不能支持。”

司法实践中,多数法院认为在没有特别约定的情况下,发包人或承包人主张以审计结论作为结算依据的,不应支持。最高院《关于政府审计的答复(2001)》中指出:“……审计是国家对建设单位的一种行政监督,不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下,才能将审计结论作为判决的依据。”江苏高院《意见》第13条规定:“由国家财政投资的建设工程,当事人未在合同中约定以国家财政部门或国家审计部门的审核、审计结果作为工程价款结算依据的,承包人要求按照合同约定结算工程价款的,人民法院应予支持。”河北高院《指南》第22条规定:“在双方当事人已经通过结算协议确认了工程结算价款并已基本履行完毕的情况下,国家审计机关作出的审计结论或财政评审意见,不影响双方结算协议的效力。”黑龙江高院(2015)黑民终字第37号认为,认定涉案工程是否经法定审计机关进行审计,不影响双方当事人对于工程款结算的效力。

合同中明确约定以行政审计结论作为结算依据的情况下,可以将审计结论作为判决的依据。但是,当事人在工程施工合同中仅约定以“审计结论”作为结算依据,不能当然推定双方约定的“审计”为行政审计。重庆高院(2017)渝民申1709号认为,施工合同中约定的“审计”并没有明确是国家审计机关的审计。根据《审计法》的规定,国家审计机关对工程建设单位进行审计是一种行政监督行为,审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此,在民事合同中,当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定,应当具体明确,而不能通过解释推定的方式,认为在合同签订时,当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。另外,虽然合同明确约定行政审计结论作为结算依据,但如存在久审未决的情况,实践中不同地方法院有不同处理规定。四川高院《解答》第17条规定:“当事人在合同中明确约定工程价款以政府审计部门审计结果作为结算依据,并约定了审计时间,在合同约定的审计时间内非因承包人原因未作出审计结论,或虽未约定审计时间,经承包人催告,发包人未在合理期限内送交政府审计部门审计的,承包人主张按照双方签章确认的送审结算价结算工程价款的,可予支持。”广东高院《解答》第11条规定:“当事人约定以财政、审计等部门的审核、审计结果作为工程款结算依据的,按照约定处理。如果财政、审计等部门明确表示无法进行审核、审计或者无正当理由长期未出具审核、审计结论,经当事人申请,且符合具备进行司法鉴定条件的,人民法院可以通过司法鉴定方式确定工程价款。”

[1]李恒、马凤玲:《建设工程法:法律制度与实务技能》(最新修订版),法律出版社2014年版,第334~335页。

[2]王勇:《建设工程施工合同纠纷实务分析》,法律出版社2017年版,第201页。