工程决算

一、基本解读

决算是与预算相对应的财务会计上的概念,指的是对于预算执行结果的总结。工程上存在“工程预算”和“工程决算”的概念,除此之外还有三个类似概念,统称工程“五算”,分别是:估算、概算、预算、结算、决算。

工程决算又称基本建设项目竣工财务决算,是在建设工程竣工验收结算之后,由建设单位进行的,依据财政部颁发的《基本建设财务管理规定》等相关规定,通过编制竣工决算书等文件计算建设工程项目从立项到竣工验收到交付使用的全过程中实际支出费用的总和,是工程建设项目的最终造价,作为建设单位财务部门核算汇总新增固定资产、反映竣工项目建设成果、考核分析投资效果的主要依据,是工程项目建设的最后一环。并非全部的建设工程项目均须在竣工验收结算后再行基本建设项目竣工财务决算。政府投资项目应当依照《基本建设财务管理规定》进行基本建设项目竣工财务决算;国企投资项目是否适用《基本建设财务管理规定》需根据中央或地方国资管理部门的规定进行;民间投资项目是否进行财务决算,并无法律、法规上的强制性要求,企业可自行根据相关内部要求确定。

根据《基本建设财务管理规定》的要求,基本建设项目竣工时,应编制基本建设项目竣工财务决算。建设周期长、建设内容多的项目,单项工程竣工,具备交付使用条件的,可编制单项工程竣工财务决算。建设项目全部竣工后应编制竣工财务总决算。基本建设项目竣工财务决算的依据,主要包括:可行性研究报告、初步设计、概算调整及其批准文件;招投标文件(书);历年投资计划;经财政部门审核批准的项目预算;承包合同、工程结算等有关资料;有关的财务核算制度、办法;其他有关资料。竣工决算是由竣工财务决算说明书、竣工财务决算报表、工程竣工图和工程竣工造价对比分析四部分组成。前两部分又称建设项目竣工财务决算,是竣工决算的核心内容。工程决算数额的确定,需要编制工程决算表,期间需要进行:(1)收集、整理、分析原始资料;(2)对照、核实工程变动情况,重新核实各施工单位、单项工程造价;(3)编制竣工财务决算说明书;(4)填报竣工决算报表;(5)做好工程造价对比分析;(6)清理、装订好竣工图;(7)按国家规定上报、审批、存档。

二、工程结算和工程决算的联系与区别

工程结算和工程决算两个概念既有联系又有区别,在建设工程领域存在一定程度上的混用,尤其是将应当表述为“工程结算”之处错误地表述为“工程决算”。工程结算是指工程竣工验收之后,由承包人向发包人提交竣工验收结算资料和竣工结算申请报告,由发包人对此进行审核,经发包人和承包人协商确认就工程价款的最终数额、已付款数额以及欠付款数额进行确定的过程,工程结算是确认双方之间债权债务关系的直接证据。分为单位工程竣工结算、单项工程竣工结算和建设项目竣工总结算,且往往包含索赔款项、其他费用及相应的已付款项。

(一)工程结算和工程决算的区别

1.参与主体不同。工程结算的参与主体一般为发承包双方,是由承包人申报、发包人审核、发承包双方协商一致确认最终应付款金额的过程。工程决算的主体仅为建设单位本身,是建设单位内部审核行为,属于建设单位对于自身的建设项目作为新增固定资产的价值确认过程。工程结算一般由双方的造价咨询部门或人员进行编审。工程决算一般由建设单位委托注册会计师进行编审,由财政部门进行审批。

2.时间先后不同。工程结算一般发生在先,工程结算是工程决算的重要基础,工程决算发生在后。

3.涵盖阶段不同。工程结算一般仅涵盖工程施工阶段,依据施工合同、施工图纸、工程进度、洽商变更、工程索赔等情况,通过编制工程结算书对于已完施工价格进行的计算。工程决算是指工程竣工验收之后,对于项目从立项到竣工验收到交付使用的全过程的实际发生的费用进行归集、分配和汇总编制的过程。工程决算的涵盖阶段前后均广于工程结算。

4.评价效果不同。工程结算是作为承包人主张工程款的依据,对于发承包双方均有拘束力。工程决算是对于发包人是否按照工程预算进行工程项目建设作出的评定,尤其是对于中央级大中型项目、国家确定的重点小型项目等的竣工财务决算还需要“先审核、后审批”。对于该类项目存在工程决算超支情形时可能还会追究相应的行政责任。

(二)司法实践中的混用情形

1.相关规定、指导意见的条文中存在混用。例如,最高院《关于政府审计的答复(2001)》中,河南高院请示的问题中没有区分工程结算和工程决算,“双方当事人已确认的工程决算价款”应为“双方当事人已确认的工程结算价款”。山东高院《2005审判工作纪要》第2条第4款中规定:“关于发包人以承包人主张权利超过诉讼时效作为拒付工程款抗辩的问题。建设工程合同由于工期较长,履行过程中经常发生设计变更、施工变动、延长工期以及双方对工程价款决算协商不一致等情况,导致工程竣工后工程款长期不能得到清偿,承包人一旦起诉,发包人往往以承包人主张权利已超过诉讼时效作为抗辩事由,拒付拖欠的工程款。处理这类问题时,要注意保护承包人的合法权益。对于双方未就工程款决算达成一致,或者工程款数额未确定的,或者承包人提出结算书后发包人不及时审核和签字的,发包人以此超过诉讼时效为由拒付工程款的,不予支持。”

重庆高院《指导意见》第13条中规定:“诉讼时效。承包人起诉请求发包人支付工程款,发包人以承包人主张权利已超过诉讼时效作为抗辩事由的,要注意保护承包人的合法权益。对于双方未就工程款决算达成一致,或者工程款数额未确定,或者承包人提出结算书后发包人不及时审核和签字,发包人以超过诉讼时效为由拒付工程款的,不予支持。”该两个文件中条文关于“工程决算”和“工程结算”的概念把握不准确,其中的“决算”应为“结算”,不应混用。

2.文件名称、合同条款中存在混用,从而导致司法判例中存在沿用。例如,最高院(2016)最高法民终484号认为:“发包人与承包人在《建设工程施工合同》中约定:合同价款暂定6000万元(以工程决算为准)。合同专用合同条款中约定:本工程结算以施工图加工程签证为依据,套用2004年的相关定额和取费标准等。后承包人进场施工完毕,工程未进行竣工验收,但发包人实际投入使用。承包人诉至法院要求发包人支付工程价款。”该案中,根据双方合同约定的相关内容,工程价款具体数额的认定方式应为工程竣工验收后,由承包人向发包人报送工程结算单等结算资料,再由发包人和承包人均认可的审计部门进行审计,审计确定最终工程款数额之后,由发包人向承包人支付工程款。但由于双方对于审计部门的选择最终并未达成一致,导致实际并未进行审计。该案中合同约定的“合同价款(以工程决算为准)”中的“决算”,实指双方合同中约定的以“第三方审计”的方式进行“结算”,其范围实则小于本词条“工程决算”所讨论的范围,此处属于合同条款中存在混用。

另外,最高院(2006)民一终字第52号认为:“2004年8月25日,承包人承建的县政府大楼、档案馆、食堂、宾馆通过竣工验收并投入使用。发包人先后收到承包人递交的县行政中心建设工程——档案馆、政府大楼、食堂、宾馆楼的工程决算书,其中反映了工程总造价。2005年4月1日,县政府大院开发行政中心建设项目总指挥部向各施工单位发出通知,要求各施工单位尽快提供齐全有效的决算资料进入决算程序。承包人单方提供的工程决算显示,发包人尚欠承包人工程款1210余万元。”该案件中出现的承包人递交的“工程决算书”实为承包人向发包人提交的“结算书”,提请发包人进行工程结算。项目总指挥部向各施工单位发出通知要求进入决算程序中所指的“决算资料”系承包人应当提交的结算资料,进入的“决算程序”则为发包人的内部审核程序,承包人单方提供的“工程决算”则属于承包人根据其向发包人提交的结算资料和发包人已向其支付的款项等资料所进行的内部决算,对发包人不产生效力。

三、工程决算审计不同于工程结算审计,对于合同中约定“以审计结果为准”的,应考察约定是否明确、项目的性质、审计的主体等因素具体判断对竣工结算是否产生影响

严格意义上的“审计”是指行政审计,或称决算审计,详见【3.55　工程项目决算审计】;而在工程领域,工程结算审计往往并非行政审计,实则是工程审价,详见【3.51　工程审价】。

建设工程施工合同中对于结算方式和结算价款的约定,往往约定“以审计(结果)为准”,此处的“审计”如何理解,应当考察约定是否明确、项目的性质、审计的主体等因素具体判断审计究竟是对于竣工结算的审价,还是对于竣工决算的行政审计,从而判断对竣工结算是否产生影响。例如,最高院(2012)民提字第205号认为,发包人和承包人约定价格的确定方式为“发包人、经济开发区监察审计局审定后纳入工程结算”。承包人和分包人约定“最终结算价按照业主审计为准,结算经审计部门审核确定后,扣除工程保修金,支付剩余工程尾款”。后道路工程竣工验收合格。经济开发区监察审计局委托招标代理公司对工程进行竣工结算审核并出具《基本建设工程结算审核报告》,确定了分包人施工的隧道工程造价,并以该审核报告为基础确认分包结算金额。诉讼前,承包人向分包人支付分包结算金额的96%。后由于市审计局对于发包人进行审计,出具审计报告审定核减工程竣工结算价款1500余万元,其中分包工程审减800余万元。市审计局同时出具《关于道路工程竣工决算的审计决定》,责令发包人核减工程结算价款,调整有关账目。发包人后向承包人发出《关于执行市审计局对工程竣工决算审计决定的函》,要求承包人按照市审计局复议结果,将审减金额退还发包人。承包人扣还了部分款项后向分包人提起该案诉讼,要求分包人返还相应审减金额。一审法院、二审法院均认为涉案工程属于市级重点建设项目,应当由市审计局对其竣工决算进行审计,并以此审计结果作为最终的结算金额。最高院经再审认为:“本案诉争工程款的结算,与法律规定的国家审计的主体、范围、效力等,属于不同性质的法律关系问题,即无论涉案工程是否依法须经国家审计机关审计,均不能认为,国家审计机关的审计结论,可以成为确定本案双方当事人之间结算的当然依据。分包合同中对合同最终结算价约定按照业主审计为准,系因该合同属于分包合同,其工程量与工程款的最终确定,需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认。因此,对该约定的理解,应解释为工程最终结算价须通过专业的审查途径或方式,确定结算工程款的真实合理性,该结果须经业主认可,而不应解释为须在业主接受国家审计机关审计后,依据审计结果进行结算。当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定,应当具体明确,而不能通过解释推定的方式,认为合同签订时,当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。”最高院最终认为应当以招标代理公司出具并由业主单位、承包人和分包人均签字盖章认可的审核报告的结果作为承包人与分包人的结算结果。该案件中市审计局出具的《关于道路工程竣工决算的审计决定》中的“工程竣工决算”即为本词条所讨论的“工程决算”,审计部门审计的也系对于该“工程决算”所进行的审计。该审计时间晚于双方进行工程结算的时间,总包合同虽约定了“发包人、经济开发区监察审计局审定后纳入工程结算”,分包人虽约定了“分包合同最终结算价按照业主审计为准”,但此两处的审计均不能解释为国家审计,分包合同的结算数额应当依据业主和经济开发区审计局经委托审计确认后的工程款数额为准。