审计单位

一、基本解读

审计单位是指实施审计的主体,它并不是一个专业术语,一般是与被审计单位相对应的称谓。实践中,按照审计主体的不同,审计可分为国家审计、民间审计和内部审计:国家审计是指国家审计机关代表国家所实施的审计;民间审计是指依据《注册会计师法》的规定,由有关主管部门审核批准成立的会计师事务所和审计事务所的注册会计师所执行的独立审计;内部审计是指由企业或单位等组织内部设置的审计部门和专职审计人员对本部门、本单位及下属单位进行的审计。这三种审计相对应的审计主体,分别为各级国家审计机关、会计师事务所和审计事务所(审计事务所是个历史名称,现在已经不存在了)、企业或单位内设的审计部门。

国家审计、民间审计和内部审计既有联系又有区别。国家审计与民间审计都属于外部审计,在审计性质上区别于内部审计。外部审计在审计对象、审计独立性、审计目标及审计报告的作用等方面都不同于内部审计。具言之,外部审计的独立性更强,而内部审计在组织、工作、经济等方面容易受本单位制约,独立性受到限制;外部审计的目标常常限于法律规定或服务合同约定,而内部审计的工作范围则涵盖单位流程的所有方面;外部

审计报告对外具有鉴证作用,国家审计的结论一般必须公开,除非涉及商业秘密或其他不宜公开的内容,民间审计报告也要向外界公开,对投资者、债权人及社会公众负责,而内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考,对外不起鉴证作用。

国家审计和民间审计虽然同属于外部审计,但两者在审计主体、审计权的权利来源、审计范围、审计目标等方面存区别:就审计主体而言,国家审计的主体是各级国家审计机关,属政府序列,而民间审计的审计主体是经国家有权机关批准成立的社会会计组织,在我国主要为注册会计师事务所;就审计权源而言,国家审计的权利来源于法律的直接规定,属于强制性行政审计监督,而民间审计的权利来源于被审计单位的委托,只能在授权范围内开展审计工作;就审计目标而言,国家审计的目标是确保被审计单位的财政收支或者财务收支的真实性、合法性和效益性,而民间审计的目标是确认财务报表是否按照适用会计准则和相关会计制度编制。但在涉及国家审计工程项目时,国家审计局常常会委托有资质的民间中介机构,如会计师事务所等作为协审单位配合国家审计,此时,会计师事务所就在一定意义上进入了国家审计的业务范围。

二、国家审计机关

(一)国家审计机关履行监督职能

《审计法》第2条第1款规定:“国家实行审计监督制度。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。”第7条规定:“国务院设立审计署,在国务院总理领导下,主管全国的审计工作。审计长是审计署的行政首长。”第8条第1款规定:“省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区的人民政府的审计机关,分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下,负责本行政区域内的审计工作。”这表明,国家审计机关是政府专门从事审计监督工作的一个职能部门,在政府首长领导下实施审计监督,审计工作是政府监管工作的重要组成部分。

(二)国家审计机关依法独立行使审计监督权

《宪法》第91条规定:“国务院设立审计机关,对国务院各部门和地方各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支,进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下,依照法律规定独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”《审计法》第16条规定:“审计机关对本级各部门(含直属单位)和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况,进行审计监督。”这表明,国家审计的权利来源于《宪法》《审计法》等法律的直接规定,国家审计机关依法独立行使审计监督权,是政府自身的“内部审计”。

(三)各级国家审计机关之间的关系

《宪法》第109条规定:“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权,对本级人民政府和上一级审计机关负责。”《审计法》第9条规定:“地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作,审计业务以上级审计机关领导为主。”《审计法》第15条规定:“……地方各级审计机关负责人的任免,应当事先征求上一级审计机关的意见。”这表明,在中央和地方审计机关的关系方面,我国实行双重领导体制,地方审计机关在本级政府首长和上一级审计机关的双重领导下,负责本行政区域内的审计工作。

(四)国家审计监督的对象

《审计法》第2条第2款规定:“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支,国有的金融机构和企业事业组织的财务收支,以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支,依照本法规定接受审计监督。”这表明,国家审计监督的对象不仅包括各级政府及其各部门,而且还包括国有金融机构和企业事业组织等。

(五)国家审计与内部审计的关系

《审计法》第29条规定:“依法属于审计机关审计监督对象的单位,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度;其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”这表明,国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门、国有金融机构和企业事业组织的内部审计也属于国家审计的业务指导和监督的范围。

(六)国家审计与社会审计的关系

《审计法》第30条规定:“社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的,审计机关按照国务院的规定,有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。”这表明,国家审计机关在社会审计机构审计的单位属于审计监督对象的情况下,对社会审计机构的审计质量具有监督权。

三、会计师事务所(注册会计师)

(一)组织形式

《注册会计师法》第23条规定:“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立……”第24条规定:“会计师事务所符合下列条件的,可以是负有限责任的法人:(一)不少于三十万元的注册资本;(二)有一定数量的专职从业人员,其中至少有五名注册会计师;(三)国务院财政部门规定的业务范围和其他条件。负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。”这表明,会计师事务所设立的组织形式可以是合伙,也可以是符合上述三个条件的法人。

(二)设立的审批

《注册会计师法》第25条规定:“设立会计师事务所,由省、自治区、直辖市人民政府财政部门批准……”第27条规定:“会计师事务所设立分支机构,须经分支机构所在地的省、自治区、直辖市人民政府部门批准。”这表明,会计师事务所可以设立分支机构,但不管是会计师事务所还是其分支机构均须经过机构所在地省、自治区、直辖市人民政府部门的批准。

(三)审计权利的来源

《注册会计师法》第2条规定:“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。”第3条规定:“会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构。注册会计师执行业务,应当加入会计师事务所。”第16条规定:“注册会计师承办业务,由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同……”《独立审计具体准则第2号——审计业务约定书》第5条规定:“会计师事务所在承接审计业务时,应当考虑其自身能力和能否保持独立性,并按照本准则的要求,与委托人签订审计业务约定书。”这表明,注册会计师审计的权利来源于委托人的委托,而且注册会计师不能以个人身份直接接受委托人的委托进行相关审计工作,必须加入会计师事务所,由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同,即审计业务约定书,来获得审计的委托授权。

(四)独立审计原则

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第27条规定:“注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的职业道德要求,包括遵守有关独立性的要求。”这表明,注册会计师虽然是接受委托进行相关审计工作,但也要遵守相关的职业道德规范,独立地进行审计,不能受到任何组织、个人的干扰,以保证审计报告的客观性和公正性。

(五)审计的业务范围

《注册会计师法》第14条规定:“注册会计师承办下列审计业务:(一)审查企业会计报表,出具审计报告;(二)验证企业资本,出具验资报告;(三)办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务,出具有关的报告;(四)法律、行政法规规定的其他审计业务。注册会计师依法执行审计业务出具的报告,具有证明效力。”可见,注册会计师的审计范围不同于国家审计,注册会计师主要审计财务报表是否按照适用会计准则和相关会计制度编制,而国家审计更重要的作用是依据《审计法》第2条第3款的规定,对《审计法》所列的财政收支或财务收支的真实、合法和效率进行审计监督。

四、内部审计机构

(一)内部审计的职能

关于内部审计机构的职能,修订后的《中国内部审计准则第1101号——内部审计基本准则》(以下简称《内部审计基本准则》)第2条将内部审计原定义中的“监督和评价”职能改为“确认和咨询”职能,进一步扩大了其职能范围。可以看出,相对于“监督”所体现的查错纠弊功能,现在的内部审计更强调“咨询”所体现出的内部审计的价值增值功能。

(二)内部审计的范围

关于内部审计机构的审计范围,修订后的《内部审计基本准则》将原来的“经营活动”改为“业务活动”,可见其审计对象不仅仅局限于以营利为目的的组织,还适用于非营利组织。

(三)内部审计的目标

修订后的《内部审计基本准则》进一步明确了内部审计在提升组织治理水平、促进价值增值以及实现组织目标中的重要作用。

(四)审计计划的类型

根据《第2101号内部审计具体准则——审计计划》第2条、第4条的规定,审计计划是内部审计机构和内部审计人员为完成审计业务,达到预期的审计目的,对审计工作或者具体审计项目作出的安排。审计计划一般包括年度审计计划和项目审计方案,前者是对年度预期要完成的审计任务所做的工作安排,是组织年度工作计划的重要组成部分;后者是对实施具体审计项目所需要的审计内容、审计程序、人员分工、审计时间等作出的安排。

(五)参与内部审计的人员组成

《内部审计基本准则》第3条规定:“本准则适用于各类组织的内部审计机构、内部审计人员及其从事的内部审计活动……”这表明,参与内部审计的人员组成不仅包括内部审计人员,而且包括被审计单位委托或聘用的其他组织或人员。

五、审计结论能否作为工程竣工结算依据

审计结论能否作为工程竣工结算依据,主要取决于合同的约定:在合同无明确约定的情况下,不能强制性地直接将审计结论作为工程竣工结算依据,只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下,才能将审计结论作为判决的依据。

(一)最高院意见

最高院《关于政府审计的答复(2001)》规定,审计是国家对建设单位的一种行政监督,不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下,才能将审计结论作为判决的依据。

《2015年全国民事审判工作会议纪要》第59条规定,依法有效的建设工程施工合同,双方当事人均应依约履行。除合同另有约定,当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的,一般不予支持。

(二)全国人大法工委的复函

全国人大法工委《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》(法工备函〔2017〕22号)中规定,在充分调研和征求意见的基础上,全国人大法工委研究认为,地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定,限制了民事权利,超越了地方立法权限,应当予以纠正。这表明,是否以审计结果作为竣工结算依据属于私法自治的范畴,政府不能以立法的形式进行强制干涉。

(三)省高院裁判指导

四川高院《意见》第17条规定:“政府投资的建设工程施工合同结算纠纷,发包人主张以政府审计部门审计结果作为工程造价结算依据的原则上不予支持,但当事人在合同中有明确约定的除外。当事人在合同中明确约定工程价款以政府审计部门审计结果作为结算依据,并约定了审计时间,在合同约定的审计时间内非因承包人原因未作出审计结论,或虽未约定审计时间,经承包人催告,发包人未在合理期限内送变政府审计部门审计的,承包人主张按照双方签章确认的送审结算价结算工程价款的,可予支持。政府审计部门审计结论明确部分项目已经超出政府投资项目,但合同明确约定属于施工内容的,承包人主张支付工程价款的,应予支持。”

江苏高院《解答》第10条对当事人约定以行政审计、财政评审作为工程款结算依据的如何处理作了明确规定,当事人约定以行政审计、财政评审作为工程款结算依据的,按照约定处理。但行政审计、财政评审部门明确表示无法进行审计或者无正当理由长期未出具审计结论,当事人申请进行司法鉴定的,可以准许。

广东高院《2012审判工作纪要》及安徽高院《意见(二)》等省高院的指导意见也作出类似规定。

(四)最高院公报案例

最高院(2012)民提字第205号认为,根据《审计法》的规定及其立法宗旨,法律规定审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督,目的是维护国家财政经济秩序,提高财政资金使用效益,防止建设项目中出现违规行为。某建工集团与某局之间关于涉案工程款的结算,属于平等民事主体之间的民事法律关系。因此,本案诉争工程款的结算,与法律规定的国家审计的主体、范围、效力等,属于不同性质的法律关系问题,即无论涉案工程是否依法须经国家审计机关审计,均不能认为国家审计机关的审计结论可以成为确定本案双方当事人之间结算的当然依据,故对某建工集团的上述主张不予采信,对涉案工程的结算依据问题,应当按照双方当事人的约定与履行等情况确定。

六、在合同对审计主体约定不明时,不能直接推定为国家审计机关的审计

最高院(2012)民提字第205号认为,根据《审计法》的规定,国家审计机关的审计系对工程建设单位的一种行政监督行为,审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此,在民事合同中,当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定,应当具体明确,而不能通过解释推定的方式,认为合同签订时,当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。

七、在合同未明确约定国家审计结论为工程结算依据时,不能直接推定审计结论为结算金额

在最高院(2014)民一终字第89号案中,双方约定共同委托中介评估机构评估并经某区政府审计局审计后确定工程结算价款,而在合同实际履行时,双方并未委托中介机构评估。某区审计局就涉案工程发出《审计通知书》,但该《审计通知书》载明,其并非依照涉案合同约定对涉案工程造价数额进行确认,而是依照行政职权及上级指令,对涉案工程结算情况进行行政审计。此后,双方就工程结算价款产生纠纷。发包人某区政府主张以审计结论作为结算依据,而承包人不同意。法院认为,在此种情况下,双方并未对涉案工程以审计机关审计结论作为结算依据达成合意。